היבטי מיסוי לדירקטורים בישראל: היכן נופלים – ומה דירקטורים מקצועיים חייבים להסדיר מראש

במהלך השנים ליוויתי דירקטוריונים בחברות מכל הסוגים: ציבוריות, פרטיות, חברות ממשלתיות, עמותות ומלכ״רים, חברות צמיחה וסטארטאפים. פגשתי דירקטורים מצוינים, יו״רים איכותיים, מנכ"לים וסמנכ"לי כספים מדויקים. פגשתי גם אנשים טובים – מקצועיים, הגונים – שמוצאים את עצמם מסתבכים בגלל עניין שנדמה “טכני”, כזה שלא תמיד נוח לדבר עליו סביב שולחן הדירקטוריון: כסף. ובעיקר – מס.

צריך לומר את הדברים כפי שהם: בישראל קיימת עדיין, בחברות רבות, עמימות מתמשכת סביב נושא המיסוי של דירקטורים. חלק מן העמימות נובע מההבחנות בין מס הכנסה, מע״מ וביטוח לאומי; חלק נובע מהרגלים של הנהלת חשבונות ושכר; וחלק, לצערי, נובע מכך שהדירקטורים עצמם לא תמיד תופסים שהנושא הזה דורש מעורבות פרו-אקטיבית מצד כולם – לא רק מצד "הכספים".

זו טעות. ולעיתים – טעות יקרה.

המאמר נועד לעשות סדר. לא ברמת כותרות וסיסמאות, אלא ברמה היישומית. הוא מיועד לבעלים של חברות, דירקטורים, יו״רים, מנכ"לים, ולמנהלי כספים שמבקשים ממשל תאגידי נכון, לרבות בתחום שרבים מותירים בצל: המשמעויות המיסוייות של הכהונה בדירקטוריון, בוואריאציות שונות

הערת אזהרה: הדברים נכתבים למטרת לימוד והכוונה כללית בלבד, ואינם מהווים ייעוץ מס אישי, אשר חייב להיגזר מהנסיבות האישיות הקונקרטיות של כל דירקטור, ומאחר שלטעויות בתחום המיסוי עלולות להיות השלכות מהותיות ומרחיקות לכת (אף פליליות) ברור כי יש להיוועץ באיש המקצוע המתאים.

בנימה אישית: הגם שיש לי הבנה טובה בתחום המיסוי, אני לא מרשה לעצמי לקחת "פוזיציה מקצועית" בתחום, ותמיד אמליץ לפנות למומחה מתאים. לפנייה אל מומחה מתאים, ולפעולה בהתאם להמלצותיו, יש יתרון נוסף: היוועצות מקצועית עם מומחה ופעולה בהתאם להנחיותיו, עשויה להוות הגנה טובה אם חלילה יינקטו נגדכם הליכים פליליים.

1) שתי טעויות יסוד שחוזרות שוב ושוב

טעות ראשונה: "גמול דירקטורים זה כמו שכר עבודה"

לא בהכרח. לעיתים כן, לעיתים לא, ולעיתים מדובר ב”שכר” לצרכי ניכוי מס במקור – אך לא ב”שכר עבודה” במובן התעסוקתי. זו אינה התפלפלות. זו נקודת ההתחלה להבנת התמונה: הדינים בתחום הזה אינם זהים לדינים שחלים במערכת של מעסיק-שכיר.

טעות שנייה: "החברה כבר תנכה מה שצריך – זה לא ענייני"

גם זה לא נכון. החברה אמנם מחויבת בניכוי מס במקור ובדיווחים שונים, אך מי שנושא בסיכון האמיתי של טעויות, כפל תשלומים, שומות מפתיעות או התחשבנות בדיעבד – הוא הדירקטור.המסר כאן פשוט: מי שלא מנהל את זה – מגלה את זה בדיעבד, כשזה כבר קצת כואב.

2) מפת המיסוי: שלושה צירים שחייבים להפריד ביניהם

כדי לשלוט בנושא, צריך להבחין בין שלוש מערכות נפרדות, שכל אחת מהן פועלת לפי מתודולוגיה אחרת, מסמכים אחרים וחובות שונות:

1.      מס הכנסה2.   מע״מ

3.     ביטוח לאומי ומס בריאות

הבלבול מתחיל כשמערבבים ביניהן. הסדר מתחיל כשמפרידים ביניהם.

3) מס הכנסה: ניכוי מס במקור – נקודת המוצא היא שמרנית

3.1 כלל בסיסי: ניכוי מס במקור, ובדרך כלל בשיעור גבוה – אלא אם הוצג אישור מתאים

משטר המיסוי של דירקטורים מושתת על עקרון שמרני: בתשלומים מסוג "גמול דירקטורים" פועל מנגנון ניכוי המס במקור, כברירת מחדל.

המשמעות של המונח "ניכוי במקור" היא שמי שמשלם את התשלום ("המקור") הוא זה שמנכה את המס. במילים אחרות: המס הוא מיידי, הוא "נחתך" מתשלום הברוטו (ולכן רק "הנטו" מגיע אל הדירקטור), ומי שעושה זאת (המשלם) פועל למעשה כזרוע הארוכה של רשויות המס. ניכוי המס במקור נעשה מסכום התשלום בלבד, ללא המע"מ בגינו. נניח שדירקטור קיבל גמול דירקטור בסך 2,000 שקל + מע"מ = 2,360 שקל, ושיעור המס האישי של הדירקטור הוא 25%, סכום ניכוי המס יהיה – 500 שקל, והדירקטור יקבל 1,500 שקל, כשהמס על הסכום ברוטו הוא מס סופי. במע"מ נדון בהמשך.

בין "ניכוי מס במקור" לבין "מקדמות מס": אין לבלבל בין "ניכוי במקור" לבין "מקדמות מס". מקדמות מס משולמות על-ידי מקבל ההכנסה בעצמו ("הנישום") על-חשבון המס הסופי שיהיה עליו לשלם במונחים שנתיים, בין שהנישום הוא יחיד, בין שהוא תאגיד. לאחר הגשת הדוח השנתי בוחנים מהו הרווח של הנישום שחייב במס, קובעים את סכום המס, מפחיתים ממנו את מקדמות המס שכבר שולמו (באופן חודשי או דו-חודשי) ועל הנישום להשלים את המס החסר. במקרים בהם הסכום המצטבר של המקדמות ששולמו עולה על סכום המס השנתי – הנישום יקבל החזר מרשות המיסים.

שיעור ניכוי המס במקור: שיעור הניכוי הוא אחד משניים – שיעור שנקבע באופן אישי לדירקטור, או שיעור שנקבע בכללים הרלבנטיים של רשות המיסים. במצב בו אין בידי החברה אישור רלוונטי של רשות המיסים ביחס לדירקטור מסוים, התוצאה השכיחה היא ניכוי מס בשיעור גבוה, ולעיתים מאוד גבוה.

נכון להיום, שיעור ניכוי המס במקור מגמול דירקטורים – בהיעדר אישור על שיעור אחר – הוא שעיור ניכוי המס הגבוה ביותר – 50%!! במילים אחרות, מכל תשלום של שכר דירקטורים, על החברה לנכות מס במקור בשיעור של מחצית מהסכום.

במישור הפרקטי התוצאה היא: דירקטור שאינו מסדיר מראש את נושא שיעור הניכוי – עלול לגלות שבפועל מנוכים לו סכומים שאינם תואמים את חבות המס האמיתית שלו, ואז מתחיל מסלול מתיש של החזרים, דוחות, תיקונים ולעיתים רחוקות גם סנקציות אם משהו דווח באופן שגוי.

3.2 “אישור ניכוי מס” אינו מסמך פורמלי – הוא כלי עבודה של דירקטור

דירקטור שמכהן במספר חברות, או שמקבל הכנסות ממקורות נוספים, חייב לראות באישור ניכוי מס במקור מאת רשות המיסים כלי כלכלי בסיסי:

• בתחילת כל שנה;

• בכניסה לתפקיד חדש;

• בכל שינוי מהותי במבנה ההכנסות שלו.

  
  

אם לחברה לא נמסר אישור אישי בדבר שיעור מופחת של ניכוי מס במקור, היא תפעל לפי ברירת המחדל. זה לא "רוע", לא "אי־רצון לסייע" "לא משתפת פעולה" – זוהי חובתה של החברה, חובת ניכוי המס במקור מוטלת עליה ולא על הדירקטור. כאמור, בענין זה, החברה מסייעת למערכות הגבייה של רשות המיסים.

3.3 שווה כסף והטבות: כאן נולדות ההפתעות

דירקטורים אינם מקבלים רק כסף "נקי". קיימים החזרי הוצאות, גילום מס, השתתפות בהכשרות, לעיתים הטבות, ולעיתים תגמול הוני.המשמעויות המיסוייות של רכיבים אלה אינן תמיד זהות לאלו של תשלום כספי רגיל, והן מחייבות תשומת לב מיוחדת – הן מצד החברה והן מצד הדירקטור.

4) מע״מ: הנושא שבו הכי הרבה חברות "משאירות מקום לפרשנות" – ואז משלמות מחיר

אם יש נושא שמייצר בלבול עקבי, זה מע״מ.

4.1 השאלה הראשונה: האם הדירקטור פועל כעוסק שמוציא חשבונית מס?

יש דירקטורים שהם עצמאיים ומנהלים עסק פעיל. יש דירקטורים שאינם "עוסקים" כלל. יש כאלה שמקבלים פנסיה או משכורת במקום אחר, ובכל זאת נותנים שירותי דירקטוריון.

כאן מתעוררת השאלה המכרעת:

האם הדירקטור מוציא חשבונית מס על השירות?

אם כן – זה מסלול אחד.אם לא – החברה עשויה להידרש למנגנון דיווח אחר.

4.2 חשבונית עצמית ומנגנונים דומים: זו אינה בחירה – זו חובת תפעול

בנסיבות מוגדרות, הדין מטיל את חבות תשלום המע"מ על מקבל השירות (כלומר, החברה), כאשר נותן השירות אינו מוציא חשבונית מס. זה מנגנון שמחייב תיעוד ודיווח מסודרים. במקרה כזה, החברה תערוך חשבונית מס "עצמית", ואם נחזור ונשתמש בדוגמה שלמעל – תשלום גמול דירקטור בסך 2,360 שקל (כולל מע"מ) ושיעור ניכוי המס במקור הוא 25%, כי אז – (א) המס במקור בסך 500 שקלים יועבר על-ידי החברה לרשות המיסים (מס הכנסה), והמע"מ בסך 360 שקלים יועבר לרשויות מע"מ. הדירקטור יקבל 1,500 שקל, והמס על הכנסה זו יהיה המס הסופי.

כאשר חברה אינה מתפעלת את המנגנון נכון, הסיכון כפול: גם אי-עמידה בדרישות רשות מע״מ וגם בעיות בקיזוז "תשומות", שכן – בתשלום מע"מ יש קיזוזים פנימיים בין סכומי המע"מ שהחברה מקבלת (מלקוחותיה), מע"מ המכונה "מע"מ תשומות", לבין סכומי המע"מ שהיא משלמת לספקיה, ובכללם דירקטורים, מע"מ המכונה "מע"מ עסקאות". דוגמה: החברה הוציאה בחודש מסוים ללקוחותיה חשבוניות מס בסכום כולל של 118,000 שקל (סכום העסקאות – 100,000 שקל, סכום המע"מ – 18,000 שקל), וקיבלה באותו חודש חשבוניות מס מספקיה (כולל הדירקטורים) חשבוניות מס בסכום כולל של 82,600 שקל (70,000 שקל – סכום התשומות, 12,600 שקל – מע"מ תשומות).

על החברה להעביר לרשויות מע"מ את ההפרש בין מע"מ עסקאות (18,000 שקל) לבין מע"מ תשומות (12,600 שקל), דהיינו – 5,400 שקל. במקרה בו מע"מ תשומות עלה על מע"מ עסקאות, החברה תהא פטורה מתשלום מע"מ באותו חודש, וההפרש יקוזז מחבות המע"מ בתשלום הבא.

ליו״ר ולסמנכ"ל הכספים יש תפקיד כאן.זה לא עניין שרצוי להשאיר ברמת "נראה מה יהיה".

כשמאשרים מדיניות תגמול דירקטורים, חייבים לסגור מראש:

• האם הדירקטור מוציא חשבונית מס;

• אם לא – מה המנגנון שהחברה מקיימת:מי אחראי על התיעוד;וכיצד זה בא לידי ביטוי בדוחות התקופתיים.

4.3 עוסק פטור אינו “פטור מהכול”

עוסק פטור אינו גובה מע״מ ואינו מוציא חשבונית מס. אבל זה לא אומר שלחברה “אין מע״מ בתמונה”. במצבים מסוימים, החיוב יכול לעבור אל החברה כמקבלת השירות. לכן, הטיפול חייב להיות מוסדר ולא מאולתר. 

5) ביטוח לאומי ומס בריאות: הכפל השקט שמתגלה מאוחר

במישור הביטוח הלאומי, המוקש הקלאסי הוא כפל תשלומים או תשלום שאינו מותאם למצבו הכולל של הדירקטור – במיוחד כאשר הדירקטור הוא גם שכיר במקום אחר, או גם עצמאי, או גם מקבל פנסיה.

כאן נוצרת תופעה מוכרת: ניכויים מתבצעים “לפי הספר” בכל מקור, אבל המצטבר עלול לייצר תשלום יתר – ואז מתחיל תהליך החזר.

שתי נקודות עבודה בסיסיות לדירקטור:

1.   אם יש לך יותר ממקור הכנסה אחד – בדוק האם קיימת אפשרות לכפל.

אל תניח שמישהו יזהה עבורך את הבעיה. לעיתים אין מנוס מפנייה יזומה לתיאום/החזר.

6) תגמול הוני לדירקטורים: אופציות, RSU, מניות – והסיכון שבהיעדר מסלול מס ברור

תגמול הוני לדירקטורים הוא כלי נכון, לעיתים מצוין, לחיבור אינטרסים. אבל, במישור המס הוא דורש משמעת גבוהה. בלי משמעת, התגמול הופך ממנוע של תימרוץ למקור של חיכוך.

6.1 מסלולים אפשריים: לעיתים יש יתרון משמעותי למסלול מסודר

לגבי דירקטורים שאינם בעלי שליטה, לעיתים ניתן לבנות מסלול תגמול הוני שמנוהל באופן נכון במסגרת הדין הרלוונטי (לרבות שימוש בנאמן ועמידה בתנאים). אבל “לעיתים” הוא מילת המפתח. זה תלוי בנסיבות, בהגדרות, בסוגי ניירות הערך, בהסכמים ובדיווחים.

6.2 הסיכון האמיתי: "נחליט בהמשך"

זה המשפט הכי מסוכן בהקשר של תגמול הוני.אם לא מוגדר מראש:

מסלול המס; תיעוד החלטות; מנגנון עם נאמן (אם רלוונטי); שאלה מי נושא במס בעת אירוע מס;נוסח הסכמים ותזמון אירועי המס ופתרונות בהתאם.

החברה עלולה למצוא עצמה במחלוקת עם הדירקטור במועד קריטי, בדיוק כשהתגמול הוא מאוד "שווה" בפועל, וכשכולם היו מעדיפים שקט.

מסר ליו״ר, למנכ"ל ולסמנכ"ל הכספים: תגמול הוני לדירקטורים מחייב מעטפת מקצועית מלאה. אין "חצי".

7) החזרי הוצאות: מתי זה החזר אמיתי, ומתי זה תגמול עקיף

דירקטורים מקבלים לעיתים החזרי נסיעות, לינה, אש״ל, השתתפות בהכשרות, ועוד. ההבחנה המעשית היא בין:

החזר הוצאה אמיתית ומתועדת, לפי מדיניות; לבין – תשלום גלובלי או הטבה שאינה מתועדת באופן ראוי.ככל שהדברים אינם מתועדים ואינם אחידים – כך גדל הסיכון שיסווגו בפועל כחלק מהתגמול ויחויבו בהתאם.

8) דירקטורים זרים ומיסוי בינלאומי: זה לא "עוד דירקטור"

מרגע שנכנס לתמונה דירקטור שאינו תושב ישראל, או תשלום חוצה גבולות, מתווספות שאלות של מקור הכנסה, אמנות מס, חובת ניכוי במקור, ולעיתים גם חובות דיווח נוספות.

הטעות הנפוצה היא טיפול "באותה תבנית". זה כמעט תמיד מתכון לבעיה.

במקרים כאלה נכון להגדיר טיפול ייעודי מראש ולא בדיעבד.

9) מה דירקטוריון מקצועי חייב להסדיר כנוהל ממשל תאגידי

כאן אני מבקש להיות חד:מיסוי תגמול דירקטורים אינו “בעיה פרטית של הדירקטור”, וגם לא רק "עניין של הנה״ח". זה חלק מממשל תאגידי, כי ממשל תאגידי מחייב ציות לדיני המס, ומשום שהוא יוצר סיכוני ציות, סיכוני דיווח וסיכוני ניהול יחסים עם נושאי משרה.

אני מציע לכל חברה להחזיק נוהל קצר, תמציתי, שמכסה לפחות את אלה:

9.1 קליטת דירקטור חדש: צ׳ק ליסט חובה

1. האם הדירקטור עוסק מורשה/פטור/לא עוסק (לעניין מע״מ)?

2. האם הוא מוציא חשבונית מס? אם לא – מה מנגנון החברה?

3. האם קיים אישור ניכוי מס במקור בתוקף?

4. מה רכיבי התגמול (כספי/שווה כסף/הוצאות/הוני)?

5. מי בחברה אחראי לכל רכיב, ואיך זה מתועד.

   
   

9.2 מדיניות תגמול: סעיף “מסים” חייב להופיע

בכל הסכם או מדיניות תגמול דירקטורים חייבים להיות סעיפים שמבהירים:

• האם התשלום כולל או לא כולל מע״מ (אם רלוונטי);

• מהו מנגנון ניכוי המס במקור ומה קורה בהיעדר אישור;

• כיצד מטופלים רכיבי שווי כסף והחזרים;

• כיצד מדווחים ביטוח לאומי ומס בריאות בהתאם לסיווג.

  
  

כשאין הסדר כזה – נוצרת עמימות. עמימות מולידה הפתעות. והפתעות מולידות מחלוקות.

10) טעויות שכיחות בשטח

1. דירקטור מוציא חשבונית מס, אך החברה מנכה מס במקור באופן שאינו תואם את ההבנה המשותפת, והדבר "מתפוצץ" בדוח השנתי.

2. דירקטור אינו מוציא חשבונית, והחברה אינה מפעילה מנגנון מע״מ מתאים – ואז נוצר חוסר בדיווח.

3. אין אישור ניכוי מס במקור; מנכים בשיעור גבוה; הדירקטור כועס – למרות שזו ברירת המחדל החוקית.

4. כפל ביטוח לאומי/בריאות אצל דירקטור עם ריבוי מקורות – ואז מתחילה "רדיפה" אחרי החזר.

5. תגמול הוני ללא מסלול מס ברור וללא מעטפת החלטות – המחלוקת מתעוררת במועד קריטי.

11) סיכום: דירקטור אחראי לא רק להחלטות וליישומן – אלא גם להבנה של התגמול שלו, ושל היבטי המס שלו

 הבעיה המרכזית בתחום הזה אינה החוק. הבעיה היא היעדר יישום נכון. כשאין הסדרה מראש, המערכת בוחרת עבורכם: 

מס הכנסה דרך ברירת מחדל של ניכוי; 

מע״מ דרך מנגנוני חיוב שמחייבים תפעול מדויק;

וביטוח לאומי דרך חיובים מצטברים שעלולים לייצר תשלום יתר.

דירקטוריון מקצועי והנהלה מקצועית אינם מתעלמים, אינם מחכים לבעיה. הם פרו-אקטיביים, כפי שצריך להיות כשמנהלים, גם את ההיבטים המיסויים האישיים.

אם אני צריך לצמצם את המסר לשורה אחת, אשתמש בציטוט באנגלית:Treat yourself as your No. 1 client.

בפוסט נוסף בנושא מיסוי דירקטורים נתייחס לנושאים הבאים:

1.      כל היבטי המס בהקצאת ניירות ערך לדירקטורים

2.      מה דינו של תשלום פיצוי על-ידי דירקטורים למשקיעים או לחברה

3.      מה דינו של פיצוי מחברת ביטוח בפוליסת D&O

4.      מה דינו של סכום שהתקבלת מהחברה כשיפוי על-פי כתב שיפוי

5.      מה דינו של תשלום קנס מנהלי

אתם כמובן מוזמנים לכתוב אלינו ולבקש כי נתייחס לנושאים נוספים.

פנו אלינו: contact@director.org.il