רואי-החשבון אחראים לדוחות הכספיים? הגיע הזמן להחמיר באחריות המוטלת על ההנהלה, המנכ"ל והדירקטוריון

קרוב לארבעה עשורים, אני משמש כעורך דין בתחום החברות (Corporate Lawyer). במהלך עבודתי נחשפתי רבות לעבודתם של רואי-החשבון ("המבקרים", כפי שהם מכונים בחוק החברות), לשיטות העבודה שלהם ולהתלבטויות המקצועיות שלהם. עקבתי אחרי התהליכים שרואי-החשבון מקיימים לצורך פתרון של סוגיות כבדות משקל- תהליכים שעוררו בי התפעלות. ראיתי את היושרה המקצועית שלהם, האינטגריטי, במצבי מבחן רבים. ראיתי אותם "חוקרים" את הלקוח, שואלים שאלות קשות, לא מוותרים על האמת המקצועית, ולעיתים, כשזה נדרש – מוכנים לוותר על הלקוח, ועל שכר הטרחה ממנו – גם אם מדובר בלקוח ותיק, ובלבד שלא להתפשר על המקצועיות והאתיקה.

לאורך השנים למדתי אפוא להעריך מאד את קהילת רואי-החשבון. הרבה יותר מגילדות מקצועיות אחרות, ובכללן, זו של עורכי הדין, אשר עמה אני נמנה. זוהי הנאה מקצועית צרופה להשתתף בכנסים מקצועיים של רואי-חשבון. הכל מקצועי, מוקפד, ענייני. בשל יושרתם, והגם שלשכת רואי-החשבון היא לשכה וולונטרית (בניגוד ללשכת עורכי-הדין שהיא לשכה סטטוטורית, הפועלת על-פי חוק ייעודי), הלשכה קובעת כללים וסטנדרטים ביחס לעבודת רואי-החשבון, "תקני ביקורת מקובלים".

אין פלא, שחשתי גאווה גדולה כאשר בזמנו התבקשתי לייצג את לשכת רואי-החשבון במהלך הדיונים שקיימה ועדת המשנה של ועדת חוקה, חוק ומשפט בכנסת סביב חקיקתו של חוק החברות (וזאת, בנוסף ללשכת עורכי הדין, שאותה ייצגתי בדיונים שהתקיימו אז כמעט מדי שבוע, במשך כארבע שנים).

סוגיה מרכזית המונחת לפתחם של רואי-החשבון הם הדוחות הכספיים של החברה. דומה, שאין צורך להכביר מילים על חשיבותם של הדוחות הללו לקהילה העסקית. בעיניי, הדוחות הכספיים הם לא פחות מ"תעודת הזהות של החברה".

ואמנם, מאז נחקק חוק החברות, ובמיוחד עם העלייה בהיקף התביעות הייצוגיות והנגזרות, אנו עדים לתהליך מתמשך בו האחריות המוטלת על רואי-החשבון סביב הדוחות הכספיים הולכת ומחמירה מעבר לנדרש –  בעוד שחלה ירידה מתמשכת בשכר הטרחה שלהם. מקוממת לא פחות היא העובדה, שבניגוד להחמרת האחריות על רואי-החשבון, הרי שהדירקטורים והמנהלים הבכירים, ובראשם המנכ"ל, דווקא אינם משלמים באופן הולם על מחדליהם, רשלנותם, פזיזותם, ואף חוסר ניקיון כפיהם, בכל הקשור לדוחות הכספיים שהתברר כי היו מוטעים באופן מהותי, ושלא ביטאו באופן נאות את מצבה הכספי של החברה ותוצאותיה.

במונחים של סיכון-סיכוי או עלות-תועלת, מקצוע ראיית החשבון הוא, ללא ספק, המקצוע החופשי המסוכן ביותר כיום בעולם העסקים. רואה חשבון עלול למצוא את עצמו מתמודד עם תביעה נגדו בהיקף של מיליוני שקלים ואף עשרות מיליונים, כששכר הטרחה שקיבל מהלקוח עשוי להסתכם בעשרות אלפי שקלים בודדים. ויש לזכור: מי שנהנים מהתוצאות העסקיות של החברה הם בעלי המניות, הדירקטורים ונושאי המשרה. בדרך-כלל, לאחרונים משולמים מענקים כספיים באופן יחסי לתוצאות העסקיות. לרואי החשבון אסור לעבוד כך בעבודת הביקורת ואסור להם להתנות את שכרם בתוצאות העסקיות של החברה.  הבדל זה כשלעצמו מצדיק להטיל את האחריות לדוחות הכספיים על הדירקטורים ועל נושאי המשרה, יותר מאשר על רואי החשבון.

הפער בין הסיכון הגבוה שאליו חשופים רואי-החשבון לבין התגמול הנמוך יחסית שלהם מוביל לבריחה מהמקצוע. לא בכדי חברים מספרים לי על ירידה בביקוש ללמוד ראיית חשבון בתקופה האחרונה – מקצוע אשר בעבר הביקוש לו היה עצום.

כאמור, הדברים אינם מפתיעים. למעשה, מזה שנים רבות, אני טוען שמתקיים תהליך של הקצנה והחמרה באחריותם של רואי-החשבון, באופן בלתי מוצדק. במקרים רבים, אשר אינם מגיעים לידיעת הציבור, רואי-החשבון, שהם "כיס עמוק", וחרדים (בצדק) למוניטין שלהם – נאלצים להגיע לפשרות כספיות יקרות בתביעות נגדם, ואפילו לפני שהתביעות נגדם הוגשו בפועל. במידה מסוימת, רואי-החשבון הפכו לשק חבטות, שניתן לחבוט בו כל אימת שמתרחש כישלון עסקי. בהרבה מאוד מקרים מחפשים את רואי-החשבון, לפני הדירקטורים והמנהלים (והרבה לפני שמחפשים את עורכי-הדין), כי, כידוע, לרואי-החשבון – כמו גם לפרופסיות נוספות (כמו עורכי דין) - יש ביטוח מקצועי למקרי רשלנות בעבודתם המקצועית זאת, גם אם מדובר בכישלון שאין בו בהכרח אשמים אלא הוא נבע מטעויות עסקיות, טעויות ניהוליות בתום לב, שוק בעייתי, מתחרים חזקים, ועוד.

רקע: תפקידם של רואי-החשבון המבקרים

רואי-החשבון המבקרים כחלק מהממשל התאגידי

לפי כללי הממשל התאגידי, בעלי המניות ממנים את הדירקטורים, הדירקטוריון ממנה את המנכ"ל, והמנכ"ל ממנה את חברי ההנהלה (אלה מוגדרים בחוק כנושאי משרה, למרות שמבחינה רשמית גם דירקטורים נכללים בהגדרה זו). זהו התהליך מלמעלה למטה. בצד ההופכי – מלמטה למעלה – המנכ"ל מפקח על חברי ההנהלה, ולכן הם מדווחים לו על פעילות החברה ועל פעילותם שלהם; הדירקטוריון מפקח על המנכ"ל, ולכן המנכ"ל מדווח לדירקטוריון על פעילות החברה ועל פעילותו; והחולייה האחרונה – בעלי המניות ממנים את הדירקטורים, ולכן הדירקטוריון מדווח להם על פעילות החברה ועל פעילות הדירקטוריון עצמו. באסיפה הכללית של בעלי המניות אמור להתקיים דיון בדוחות הכספיים ובדיווחי הדירקטוריון. בכך נסגר המעגל.

כיצד משתלבים רואי-החשבון במבנה ובתהליכים האלה? רואי-החשבון ממונים על-ידי בעלי המניות (ורק על-ידי בעלי המניות). תפקידם העיקרי של רואי-החשבון הוא לבקר (מכאן המונח רואה-חשבון מבקר) את דיווחי הדירקטוריון לבעלי המניות. ניתן לראות זאת בכל חוות דעת הנכתבת על- ידי רואי חשבון מבקרים לגבי דוחות כספיים מבוקרים (בשונה מדוחות סקורים, שבהם נדון בהמשך). כל חוות דעת של רואי-החשבון המבקרים נפתחת בפנייה מצדם אל בעלי המניות – "בעלי מניות נכבדים" (או ניסוח דומה), או "דוח רואה החשבון המבקר לבעלי המניות של חברה X". דהיינו, חוות הדעת של רואי-החשבון המבקרים ממוענת אל בעלי המניות.

הדוחות שאותם מבקרים רואי-החשבון

לפי תקני ביקורת מקובלים, כל חוות דעת של רואי חשבון מבקרים בדוחות כספיים (לפי הכללים, חוות הדעת מכונה "דוח") כוללת את המשפט הבא, המופיע בסוף הפסקה הראשונה: "דוחות כספיים אלה הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דוחות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו".

בהמשך חוות הדעת, מגלים רואי-החשבון האם הם הסתמכו על חוות דעת של רואי חשבון מבקרים אחרים, אשר ביקרו את הדוחות הכספיים של חברות שמוחזקות על-ידי החברה, ואז מציינים: "לדעתנו, בהתבסס על ביקורתנו (ואם הם מסתמכים גם על רואי חשבון מבקרים אחרים, הם יציינו – "ועל הדוחות של רואי חשבון אחרים"), הדוחות הכספיים (ואם החברה מאחדת דוחות כספיים של ישויות משפטיות אחרות, יופיע גם "המאוחדים") משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, את המצב הכספי של החברה (הכוונה היא למה שמכונה המאזן, ואם הדוחות הכספיים אוחדו יופיע בהמשך גם "והחברות המאוחדות שלה"), תוצאות פעולותיהן (הכוונה היא לדוח רווח והפסד), השינויים בהון (הכוונה לדוח על השינויים בהון) ותזרימי המזומנים שלהן (הכוונה לדוח על תזרימי מזומנים), בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) והוראות תקנות ניירות ערך"...

ניתן אפוא לראות, כי רואי-החשבון המבקרים, מבקרים ארבעה סוגי דוחות שונים (ולכן הם מכונים יחד – "הדוחות הכספיים").

מה כוללת עבודת רואי-החשבון המבקרים?

יש להבחין בין שני עולמות תוכן הקשורים לדוחות הכספיים, ולחלק את עבודתם של רואי-החשבון לפיהם:

החלק הראשון, הוא עבודת הביקורת. זו נועדה, בעיקרה, לוודא שהנתונים שהחברה מדווחת עליהם הם נאותים ותואמים למציאות בפועל. מכאן נולדה גם ההגדרה של העוסקים בכך – רואה חשבון (ולא שומע חשבון). לכן, במסגרת עבודת הביקורת, רואה החשבון המבקר ישתתף בספירת מלאי של החברה, בדיקה של חשבוניות, התאמת בנקים וקבלת חוות דעת משפטיות ביחס להליכים משפטיים שהחברה מעורבת בהם. עבודת הביקורת נערכת על-פי כללים מפורטים, הכוללים, בין היתר, התייחסות לנוסח הסכם ההתקשרות בין רואה החשבון המבקר לבין החברה המבוקרת, כיצד יש לתכנן את עבודת הביקורת, כיצד על רואה החשבון לבצע ולתעד את עבודת הביקורת, כיצד יש לבקר אומדנים שונים שעל בסיסם נכללו נתונים בדוחות הכספיים, כיצד יש לדווח על מסקנות עבודת הביקורת, נוסח הצהרות המנהלים וזהות החותמים עליהן, אחריות ודרך הפעולה של רואה החשבון של קבוצת חברות, ועוד.

החלק השני בעבודת רואי-החשבון, הוא החשבונאות. חלק זה עוסק בכללי החשבונאות החלים על החברה, בדיקת התאמתם ודרך יישומם ובחינת הגילוי שניתן בדוחות הכספיים לפעולות החברה. כללי החשבונאות והגילוי הם הכללים הבינלאומיים (ה-IFRS) בתאגידים מדווחים, החלים בכל מדינות העולם המערבי, למעט ארצות הברית (שם חלים כללים מקומיים – ה-US GAAP). במובן זה, כללים אלה מהווים שפה בינלאומית אחידה לכללי הדיווח בדוחות הכספיים.

הכללים קובעים, למשל, כיצד יש לאמוד את ערכו של המלאי המצוי בחברה, מתי ניתן להכיר בהכנסה שנובעת מפרויקט בנייה מתמשך, כיצד יש לטפל בחכירות של מקרקעין, מהם האירועים לאחר תקופת הדוחות הכספיים שיש להציג בביאור מיוחד, מה יש לגלות ביחס לעסקאות של החברה עם צד קשור ("בעל עניין") ובאילו דרכים יש להכיר ולהציג בדוחות הכספיים נכסים בלתי מוחשיים (כמו, מוניטין, פטנטים ושמות מותג).  

כפי שניתן לראות, עבודת רואה החשבון מתייחסת לנכונות הדוחות הכספיים בכללותם, והביקורת כוללת התייחסות למספרים עצמם, לנכונות היישום של הכללים החשבונאיים, וכן לדרך הצגתם.

הטעות הרווחת שמחייבת תיקון ועדכון: הדוחות הכספיים אינם באחריות רואי-החשבון אלא באחריות החברה

הגיעה העת לעצור את תהליך ההחמרה באחריותם של רואי-החשבון, שהוא בעיניי בלתי סביר ובלתי מאוזן, ולחשב מחדש באופן מציאותי את מסלול האחריות ביחס לדוחות הכספיים.

הכלל הבסיסי, אותו יש לחזור ולשנן, הוא כי הדוחות הכספיים הם דוחות של החברה – ולא של רואי-החשבון. זה לא יהיה חידוש מרעיש אם אספר לכם שישנם, עדיין, דירקטורים הסבורים ש"הדוחות הכספיים – זה של רואי-החשבון".

במקביל לתיחום האחריות של רואי-החשבון לגדר הסביר, יש להגדיר ולהחמיר את אחריות הדירקטוריון, המנכ"ל וההנהלה, לדוחות הכספיים. באופן מצער, מה שנעשה כיום בחקיקה בנושא זה, אינו נכון ואינו מחובר למציאות העסקית, החשבונאית והמשפטית. הוא אף סותר כללים בסיסיים במסגרת החשבונאות המושגית, סתירה שאסור שתתקיים.

באופן ספציפי, יש להגדיר בחוק את אחריותם של המנכ"ל וההנהלה (שהייתה אמורה להיות ברורה מאליה). מנהלים בכירים אלה "חמקו מתחת לרדאר" של חוק החברות לגבי אחריותם לדוחות הכספיים. וכל זאת, למרות שהם אלה אשר אמורים להכיר את הדוחות הכספיים באופן מעמיק, הרבה יותר מרואי-החשבון, ובוודאי הרבה יותר מהדירקטורים. המנכ"ל וההנהלה הם הלא אלה שאחראים ומנהלים את התהליכים העסקיים בחברה, כפי שהם באים לידי ביטוי בדוחות הכספיים, בדוח על המצב הכספי, בדוח רווח והפסד, בדוח על תזרים המזומנים ובדוח על השינויים בהון העצמי. מכאן, שאין די באחריות הכללית המוטלת על המנכ"ל וההנהלה מכח חובת הזהירות וחובת האמונים אלא יש להטיל עליהם אחריות ייעודית לדוחות.

כדאי ללמוד בנושא זה מאירופה ומהארגונים הכלכליים המובילים בעולם. כידוע, היקף אחריותם של רואי-החשבון הוא נושא אשר מעסיק את כל שיטות המשפט והחשבונאות בעולם המערבי. שערוריות חשבונאיות שאירעו בחברות ענק כמו אנרון, וורלדקום, וויירכרד, כרילון ופירמת רואי-החשבון הבינלאומית ארתור אנדרסן, העצימו את הביקורת על עבודת רואי-החשבון, והחמירו את אחריותם של הדירקטורים בכל הקשור לדוחות כספיים. בארצות-הברית, הנושא טופל אף בחוק פדרלי מיוחד – חוק סרבנס-אוקסלי, שביטא את החשיבות הלאומית שייחס הקונגרס לסוגיה בהינתן שדיני החברות בארצות-הברית הם דינים מדינתיים, המאפשרים לכל מדינה לעצב כראות עיניה את הדין ביחס לחברות שהתאגדו בתחומה. 

אין זה אומר שכדאי לחקות דווקא את המודל האמריקאי  בישראל. למעשה, אינני מחסידי הייבוא לישראל של נורמות משפטיות מארצות-הברית, ובעיקר ממדינה קטנטונת בשם דלאוור. לדעתי, שיטות המשפט האירופאיות נכונות יותר, מאוזנות יותר, ולא חשופות למשברים חריפים כמו אלה שאירעו בארצות-הברית. הקודים של הממשל התאגידי ואחריות רואי-החשבון של מדינות ה-OECD ושל מדינות ה-G20 (ארגון המדינות החזקות ביותר מבחינה כלכלית, אשר מהוות כ-85% מהכלכלה הגלובלית), הרבה יותר מחוברים למציאות העסקית ולהבנה בדבר אחריות הדירקטוריון, המנכ"ל וההנהלה לדוחות הכספיים. 

המחשה ידועה לגבי תפקידם של רואי-החשבון מצויה באמירה מפורסמת מתוך פסק דין שניתן בסוף המאה ה-19, ואשר צוטטה מאז באין ספור החלטות משפטיות לגבי אחריותם של רואי חשבון:  "AUDITOR IS A WATCHDOG, NOT A BLOODHOUND". במלים אחרות, ובהשאלה מעולם בעלי החיים, תפקידו של רואה החשבון הוא לשמש ככלב שמירה (שומר סף) על פעולותיהם של אחרים, ולא ככלב ציד שאמור ליזום ולתקוף. באופן מפתיע למדי, ההלכה המשפטית הזו, לא צוטטה מספיק בפסקי-דין בישראל שעסקו באחריותם של רואי-החשבון (אמר לי פעם, בצער, חבר שהוא רואה חשבון – "מה זה חשוב כלב שמירה או כלב ציד, בכל מקרה יוצא שאנחנו כלבים").

באמירה הזו מאותו פסק דין מכונן, יש כדי להמחיש את גבולות האחריות של רואי-החשבון. הם (אני מתנצל) "כלבי שמירה" – חלק ממערך השמירה בחברות, חלק משומרי הסף, ה-Gatekeepers, המלווים את החברה מבחוץ. לצידם, ומתוך החברה, פועל כמובן המבקר הפנימי של החברה. רואי-החשבון אינם יכולים לפעול תחת הנחת עבודה מתמשכת כי מנהלי החברה מרמים אותם. הם אינם חוקרי משטרה, ואין להם אלא  להסתמך, ולו מעת לעת, על דיווחי ההנהלה.

מכאן, שאם דירקטורים, מנהלים, נושאי משרה או עובדים מהשורה רוצים להונות את החברה, והם מתוחכמים די הצורך – ייקשה על רואי-החשבון "לעלות" עליהם. ראו מקרה אתי אלון כמשל. ואפשר להביא דוגמאות רבות אחרות לכך שרואי חשבון מקצועיים לא גילו בזמן, או בכלל, מעשי תרמית בחברות שליוו.

זאת ועוד: הרבה מן המידע אשר נכלל בדוחות הכספיים מבוסס על הערכות ההנהלה, אך לא תמיד יש לרואי-החשבון יכולת להתמודד עם הערכות אלה בדרך אשר תבטיח ודאות בהתאמה בין ההערכות לבין התוצאות בפועל. למשל, קשה להעריך מתי חוב לקוח שהוא נכס של החברה ונרשם במאזן שלה, הוא חוב "טוב" (חי), "מת" (אבוד) או בספק, וכמה צריך להפריש בדוחות הכספיים לחובות כאלה, מכל סוג זאת, מכיוון שחלק מהאירועים עשויים להתרחשו אחרי תאריך המאזן, בעוד שההפרשות הכספיות מבוססות על הערכות של החברה, אשר רואה החשבון בחן את סבירותן ואת הנחות הבסיס שלהן. זו הסיבה אשר בעטיה הדוחות הכספיים כוללים ביאור בנושא אומדנים והערכות של ההנהלה.

האחריות לדוחות הכספיים לפי דיני החברות בישראל 

הדירקטוריון 

חוק החברות קובע כי, הדירקטוריון "יתווה את מדיניות החברה ויפקח על ביצוע תפקידי המנהל הכללי ופעולותיו". כחלק מהגדרה זו, הדירקטוריון "אחראי לעריכת הדוחות הכספיים ולאישורם". בסעיף אחר, קובע חוק החברות, כי "הדוחות הכספיים יאושרו בידי הדירקטוריון, ייחתמו בשמו, ויובאו לפני האסיפה הכללית". 

מהי המשמעות של "עריכת" הדוחות הכספיים על-ידי הדירקטוריון, בהתאם לחוק?

תהליך ההכנה והאישור של הדוחות הכספיים מורכב, בדרך-כלל, מהשלבים העקרוניים הבאים:

הראשון, הכנת טיוטת הדוחות הכספיים – על-ידי ההנהלה, ובעיקר על-ידי אגף הכספים, אשר לרוב כולל את החשב והגזבר, ומעליהם סמנכ"ל הכספים, המשמש כמנהל הפיננסי הראשי – Chief Financial Officer (או בקיצור – ה-CFO).

השני, הדוחות נבחנים על-ידי המנכ"ל ואגף הכספים, יחד עם הגורם הרלבנטי לכל סוגיה כספית. למשל, הבחינה נערכת ביחד עם סמנכ"ל הפיתוח בכל הקשור להוצאות מחקר ופיתוח, עם מנהל של כל מגזר עסקי בתוך החברה לגבי ההיבטים הכספיים של אותו מגזר, עם היועץ המשפטי ביחס להפרשות כספיות שיש לבצע בקשר להליכים משפטיים תלויים ועומדים, עם סמנכ"ל הרכש ביחס למלאי חומרי הגלם במחסני החברה, וכיוצא בזה.

השלישי, ולעיתים במקביל, רואי-החשבון נכנסים לעבודת הביקורת (אשר שונה מסקירה – נדון בכך בהמשך), ומבצעים את המשימות שתוארו בקצרה לעיל.

הרביעי, טיוטת הדוחות הכספיים, אחרי הביקורת של רואי החשבון, מובאת לדיון בוועדה מיוחדת של הדירקטוריון – הוועדה לבחינת הדוחות הכספיים (או, בקיצור, בשם מעט מטעה – "ועדת מאזן").

החמישי, טיוטת הדוחות הכספיים אשר נדונה בוועדה לבחינת הדוחות הכספיים, ואיתה המלצות הוועדה הנ"ל, מובאות לאישור הדירקטוריון.

השישי, הדוחות הכספיים מאושרים על-ידי הדירקטוריון. סוף התהליך הוא בחתימתם של יו"ר הדירקטוריון, מנכ"ל החברה ונושא המשרה הבכיר ביותר בתחום הכספים, על הדוחות הכספיים (כך בחברות מדווחות). לבסוף, רואה החשבון המבקר חותם על דוח רואה החשבון.

לנוכח מעורבותם של מגוון שחקנים בתהליך, מתבקש לשאול מהו פשר האחריות שנקבעה בחוק החברות בדבר אחריות הדירקטוריון ל"עריכת הדוחות הכספיים" ולאישורם? על שאלות אלה אין תשובות בחוק. לדעתי, אפשר ורצוי להקיש בנושא מדיני ניירות הערך. אלה, כידוע, מבוססים על עקרון הגילוי הנאות. משכך, ניתן לקבוע, כי הדירקטוריון אחראי לגילוי הנאות בדוחות הכספיים (Proper Disclosure), ולכך שלא יהיה בדוחות הכספיים פרט מטעה. בשאלות מהו גילוי נאות ומהו פרט מטעה (Misleading Detail) קיימת פסיקה ענפה של בתי המשפט בישראל, כמו גם מחוץ לישראל.

יחדיו, ההגדרה הפוזיטיבית בדבר גילוי נאות, ולצדה ההגדרה הנגטיבית בדבר האחריות לכך שלא יהיה פרט מטעה, משלימה את הפירוש הנכון והמתאים בעיניי לאחריות הדירקטוריון לדוחות הכספיים. כך, ידעו גם הדירקטורים מה מצפים מהם כאשר הם מצביעים בעד אישור הדוחות הכספיים והפצתם לציבור – בין אם מדובר בציבור הרחב במקרה של חברה ציבורית, ובין אם מדובר בציבור מצומצם של משקיעים במקרה של חברה פרטית.    

המנכ"ל 

כפי שציינתי, המנכ"ל חמק עד כה מתחת לרדאר האחריות לגבי הדוחות הכספיים. לפי חוק החברות, הגדרת תפקידו של המנכ"ל מתמצה בהוראות הבאות:

"המנהל הכללי אחראי לניהול השוטף של ענייני החברה במסגרת המדיניות שקבע הדירקטוריון וכפוף להנחיותיו."

"למנהל הכללי יהיו כל סמכויות הניהול והביצוע שלא הוקנו בחוק זה או בתקנון לאורגן אחר של החברה, והוא יהיה נתון לפיקוחו של הדירקטוריון".

הוראות אלה בחוק פותחות פתח לשורה של שאלות פרשניות. בראש ובראשונה, האם ניתן להסיק מההוראות מהי אחריות המנכ"ל לדוחות הכספיים? יש שיטענו כי ניתן להסתפק בהגדרות הכלליות של חובות המנכ"ל כנושא משרה – חובת הזהירות וחובת האמונים. לדעתי, אחריות המנכ"ל חייבת להיות אחריות על לכל מה שמוצג בדוחות הכספיים. ואם הוא לא יודע למלא תפקיד זה, יתכן שיהיה זה רצוי שלא יכהן כמנכ"ל. כבר מאופן החתימה הנדרש על הדוחות הכספיים (בהתאם לדיני ניירות ערך), ניתן להסיק כי יש למנכ"ל אחריות אישית לדוחות הכספיים, אך הבעיה היא, שאחריות כזו הוגדרה בדיני ניירות ערך, ולא בחוק החברות.

זאת ועוד: הדרישה לחתימת המנכ"ל על הדוחות הכספיים רלוונטית רק ל"תאגידים מדווחים", דהיינו – בעיקר לחברות ציבוריות. דרישה זו לא קיימת ביחס לחתימת דוחות כספיים של תאגידים לא מדווחים, חברות פרטיות, שמספרן נאמד באלפים רבים ועולה עשרות מונים על המאות הבודדות של החברות הציבוריות בישראל.

ביחס למנכ"ל, יש להחיל את הכלל שקבע כב' השופט יהודה פרגו מבית-המשפט המחוזי בתל אביב בפרשת "טי. אר. די.", כאשר נטען בפניו שאין לדירקטור את המקצועיות המספקת על מנת לקרוא ולהבין דוחות חשבונאיים: "אם אין לו הבנה בכך, מוטב שלא יכהן כדירקטור שתפקידו, בין השאר, מחייב לקרוא את הדוחות הכספיים ולהבין אותם, לשאול שאלות ולהתייחס לאמור בהם". אמירה זו צריך שתקבל אישור כניסה לפנתאון של הממשל התאגידי בישראל, בכלל, ושל כללי האחריות לדוחות הכספיים של החברה, בפרט.

עוד יש לשנות את הנוהג (הפסול בעיניי), ולפיו מי שמציג את הדוחות הכספיים בישיבת הדירקטוריון הוא סמנכ"ל הכספים, או רואה החשבון המבקר. מתבקש לאתגר את המנכ"ל ולצפות ממנו לשלוט, לכל הפחות, בכל העניינים המהותיים והעקרוניים שבדוחות הכספיים. 

אחריות המנכ"ל לדוחות הכספיים נדונה באחד המקרים שהובאו בפני ועדת האכיפה המנהלית על-פי חוק ניירות ערך. ועדה זו מוסמכת לדון ברשימה סגורה של הפרות, אשר לא מגיעות לכדי כתב אישום בבית-משפט רגיל. חברי הוועדה הם משפטנים בכירים. חוק ניירות ערך קובע כללים ברורים בדבר בירור ההפרה והליך האכיפה המנהלי, כולל אמצעי האכיפה המנהליים שהוועדה רשאית להשית. אלה עשויים לכלול סנקציות משמעותיות, כגון עיצומים כספיים בסכומים מהותיים, תשלומים לנפגעי ההפרה, ואף איסור לכהן כנושא משרה בכירה בגוף אשר מפוקח על-ידי רשות ניירות ערך – לרבות חברות ציבוריות.

המקרה בו דובר הוא של חברת א. דורי בניה בע"מ. שלושה מהמשיבים – החברה, מנהל הבקרה התקציבית בחברה ורואה החשבון שהיה השותף המטפל והאחראי על תיק הביקורת של החברה – הגיעו להסכמות עם רשות ניירות ערך, אשר אושרו על-ידי המותב (הרכב של שלושה מבין חברי הוועדה) שדן בתיק.

מי שלא הגיעו להסכמות עם הרשות היו מנכ"ל החברה, סמנכ"ל הביצוע וסמנכ"ל הכספים , ועל-כן אחריותם נבחנה ונדונה בפירוט רב בהחלטתה המקיפה של הוועדה. התיק היה חריג בהיקפו ובמורכבותו, ועסק בפרטים מטעים בדוחות הכספיים של החברה. לאחר שהתגלו, פרטים אלה הם שהביאו לכך שהחברה ביצעה הצגה מחדש (RESTATEMENT) בהיקף כולל של מאות מיליוני שקלים בדוחות הכספיים.

יו"ר המותב, כב' השופט זאב המר, מצא את שלושת המנהלים אחראים להכללת פרטים מטעים בדוחות הכספיים של החברה, ושני חברי המותב האחרים – עו"ד רוני טלמור (אשר קבעה את אמצעי האכיפה שיופעלו) וד"ר מאיר סוקולר, הסכימו עימו. על המנכ"ל הוטלו עיצום כספי בסך 400,000 שקלים, עיצום כספי על-תנאי בסכום זהה, ואיסור כהונה בפועל כנושא משרה בכירה בגוף מפוקח למשך שלוש שנים (סנקציה הנחשבת לחמורה מאוד). על סמנכ"ל הביצוע של החברה הוטלו עיצום כספי בסך 250,000 שקלים, עיצום כספי על-תנאי בסכום זהה, ואיסור כהונה כנושא משרה בכירה בגוף מפוקח למשך שנתיים (גם זו סנקציה הנחשבת חמורה). על סמנכ"ל הכספים הוטלו עיצום כספי בסך 75,000 שקלים ואיסור כהונה על-תנאי למשך שנה בגוף מפוקח.

ההכרעה בתיק ממחישה את התהליך הנכון שיש לבצע כאשר מתגלית בעיה בדוחות הכספיים. כדברי המותב, יש לבחון את האחריות של כל אחד מהמעורבים בפרשה להכללת הפרט המטעה בדוחות. זוהי בעיקרה בחינה עובדתית, אך קודמת לה ההבנה שמנהלי החברה העוסקים בניהול השוטף ומזרימים מידע המתורגם למספרים וביאורים בדוחות הכספיים – הם שאחראים לנאותות ההצגה בדוחות הכספיים. זאת, במידה וקיים קשר סיבתי בין ההפרה – דיווח לא נאות כלשהו על-ידי נושא המשרה – לבין הפרט המטעה שנכלל בדוחות הכספיים.

בין העובדות ששקל המותב בתיק הייתה העובדה כי מדובר בחברה קבלנית, אשר בה הדוחות של הבקרה התקציבית מהווים אינדיקציה מרכזית בדבר מצבה הכלכלי ותוצאות פעילותה. הנתונים בדוחות אלה מהווים את הבסיס להכנת הדוחות הכספיים. המותב אף מצא לנכון להתייחס לאחריות המנכ"ל, בקובעו כי "לאור מכלול הראיות שפורטו לעיל, והתשובות החסרות או הלא מספקות של המשיב 2 [המנכ"ל], מתבקשת המסקנה בדבר אחריותו כמי שהורה והנחה את הכפופים לו להתאים את הדוחות התקופתיים של הבקרה התקציבית, כך שתישמר הרווחיות בין הרבעונים כתוצאה מכך הוכללו בדוחות נתונים מטעים".

דברים חשובים אלה מצדה של ועדת האכיפה המנהלית מבליטים את החסר בחוק החברות, שאינו כולל ולו במשתמע קביעה כלשהי בדבר אחריות המנכ"ל לנאותות הדיווח בדוחות הכספיים. הדבר מחייב תיקון.

כשם שבחוק החברות הוקדש פרק שלם לנושא החלוקה של דיבידנד במזומן ושל רכישה עצמית של ניירות ערך של החברה, יש לדעתי לכלול בחוק פרק ייעודי שיגדיר ויפרט את האחריות של כל מי ששותף להכנת הדוחות הכספיים ולאישורם – כולל המנכ"ל.

נושאי המשרה 

בניגוד להכרעה בפרשת א. דורי, ובדומה לשתיקתו של חוק החברות בעניין אחריות המנכ"ל לדוחות, החוק שותק גם לגבי אחריותם של נושאי המשרה הבכירים. זאת, למרות הדומיננטיות של אלה בהכנת הדוחות הכספיים. כתוצאה מהלקונה בחוק, לא ברור, למשל, כיצד תחולק האחריות לכשלים שהביאו לצורך להציג את הדוחות הכספיים מחדש, דבר המעיד על טעויות מהותיות שנפלו בדוחות הכספיים המקוריים. לא ברור גם מי יישא באחריות לכשלים שנפלו בטיפול בפטנטים של החברה ובאופן הצגתם, ומי יישא באחריות לכך ש"מלאי מת" הוצג בדוחות הכספיים כ"מלאי חי".

גם כאן יש להגדיר אפוא מחדש את האחריות לנושא הדוחות הכספיים בחוק החברות, ולהבטיח כי נושאי המשרה יישאו באחריות המתבקשת.

רואי-החשבון

כדי לברר את אחריותם המדויקת של רואי-החשבון לדוחות הכספיים המבוקרים (השנתיים), עלינו לשוב ולעיין בדוח לבעלי המניות שהם חותמים עליו בקשר לאותם דוחות. עיון בכל דוח אקראי מסוג זה, שנערך בהתאם לאמות המידה המקובלות בתחום, צפוי לגלות לקרוא, כי האחריות המיוחסת כיום לרואי-החשבון בעולם התאגידי מחמירה יתר על המידה.

רואי-החשבון מציינים בדוחות לבעלי המניות כי לדעתם, "הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות את המצב הכספי של החברה ואת תוצאות פעילותה, את השינויים בתזרימי המזומנים ואת השינויים בהון [העצמי] של החברה". להבעת דעה זו, ורק לה, אחראים רואי-החשבון. זהו עקרון המהותיות – רואי-החשבון אינם בודקים, ואינם מסוגלים לבדוק, את כל מה שנכלל בדוחות הכספיים. הם אף מציינים בדוח, כי ביקורתם מתייחסת ל"ענייני המפתח" ומפרטים את אלה בדוח.

עוד כותבים רואי-החשבון בדוח, כי "על-פי תקנים אלה (הכוונה להתקנים שקובעים את אופן ביצוע הביקורת) נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית... ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים... ביקורת כוללת גם בחינה של כללי החשבונאות שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה... (הביקורת) מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו".

ניתן אפוא לראות, כי הדיווח של רואי-החשבון לבעלי המניות מוגבל הן מבחינת היקף המידע שהם נדרשים לבחון והן במובן זה שהמידע נשוא הביקורת נמסר בעיקרו לרואי-החשבון על-ידי החברה. רצוי אף לזכור, כפי שפורט לעיל, כי הדוח לבעלי המניות מטיל באופן ברור את האחריות הראשונית לנכונות הדוחות הכספיים על הדירקטוריון וההנהלה.

מכאן, שכאשר קוראים היטב את הדוח של רואי-החשבון לבעלי המניות, אפשר להבין מדוע מוצדק לגדר ולצמצם את אחריותם. הדברים זוכים למשנה תוקף לנוכח העובדה, כי בניגוד למנכ"ל, לחברי ההנהלה, ולעיתים לחלק מהדירקטורים, על רואי-החשבון נאסר לקבל מענקים כספיים המבוססים על הצלחת החברה.

אחריותם של רואי-החשבון מצומצמת אף יותר בכל הנוגע לדוחות הכספיים הסקורים (הרבעוניים), שכל חברה ציבורית בישראל חייבת לפרסמם תוך חודשיים מתום כל רבעון. הבדיקה שנדרשים רואי-החשבון לבצע בדוחות אלה היא מלכתחילה בהיקף מצומצם משמעותית בהשוואה לבדיקות שנעשות בדוח הכספי המבוקר.

זו הסיבה, ואין זה סוד, שבחברות מסוימות הדוחות הכספיים הרבעוניים מציגים תמונה ורודה, אך כאשר החברה מפרסמת את הדוח המבוקר בסוף השנה מתגלה כי ישנה "הרעה בתוצאות". למעשה, ההרעה בתוצאות בדוח השנתי אינה נובעת בהכרח מהרעה בפעילות העסקית של החברה ברבעון האחרון אלא משום שרואי-החשבון, במסגרת עבודת הביקורת על הדוחות השנתיים, מודיעים לחברה על ליקויים ותיקונים שצריך לבצע, והחברה היא שצריכה להחליט האם היא מבצעת את התיקונים הדרושים. אם לא תבצע – יהיה על רואה החשבון לשקול את נוסח חוות דעתו.

כמו כן, ובעוד שבקשר לדוחות כספיים מבוקרים, הדוח של רואי-החשבון מופנה אל בעלי המניות, הרי שדוח הסקירה של רואי-החשבון בדוחות סקורים מופנה לדירקטוריון החברה. הדבר משפיע גם הוא על היקף אחריותם של רואי-החשבון לדוחות סקורים, שכן, לפחות לכאורה, הדוח מופנה אל הדירקטוריון ולא אל בעלי המניות, ומכאן ואילך – האחריות מוטלת על הדירקטוריון.

בנוסף, בעוד שהדוח לבעלי המניות בקשר לדוחות הכספיים המבוקרים מנוסח באופן פוזיטיבי – "הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות את המצב הכספי של החברה ואת תוצאות פעילותה" – הרי שדוח הסקירה של רואי-החשבון בקשר לדוחות הסקורים כולל הערת אזהרה לגבי היקף הבדיקות שביצעו רואי-החשבון, והוא מנוסח באופן נגטיבי – "הסקירה הינה מצומצמת בהיקפה במידה ניכרת מאשר ביקורת הנערכת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל, ולפיכך אינה מאפשרת לנו להשיג ביטחון שניוודע לכל העניינים המשמעותיים שהיו יכולים להיות מזוהים בביקורת. בהתאם לכך, אין אנו מחווים חוות דעת של ביקורת. מסקנה: בהתבסס על סקירתנו ועל דוחות הסקירה של רואי חשבון אחרים, לא בא לתשומת ליבנו דבר הגורם לנו לסבור שהמידע הכספי הנ"ל אינו ערוך, מכל הבחינות המהותיות, בהתאם לתקני החשבונאות והדיווח הרלבנטיים".

 

הגיע הזמן ליישם בישראל את תקן הביקורת הבינלאומי בדבר חוות הדעת של רואי החשבון, ה-ISA700

 

המועצה המקצועית של לשכת רואי החשבון והוועדה לתקני ביקורת של הלשכה עמלות בימים אלה על אימוץ תקן הביקורת הבינלאומי, ה-ISA700, הקובע את נוסח חוות הדעת של רואי החשבון.

ה-700ISA פורסם לראשונה כבר לפני שנים, וחל אז על דוחות כספיים לשנים שהסתיימו החל מה-31.12.2016. עיון בנוסחו הנוכחי של התקן, שעודכן מאז,  ואשר חל, כאמור, במדינות רבות בעולם, מלמד כי התקן "עושה סדר" בחלוקת גזרות האחריות בין הדירקטוריון וההנהלה, מחד, ובין רואי-החשבון, מאידך. המסקנה המתבקשת מכך היא, כי על לשכת רואי החשבון לאמץ את התקן בישראל, ויפה שעה אחת קודם.

אלה עיקריו של התקן בנושא חוות דעת המבקרים:

• מבחינה צורנית, התקן קובע כי יש לחלק את חוות הדעת לכותרות בהתאם לנושאים שאותם מפרטים רואי-החשבון. לכאורה, מדובר בקביעה טכנית, אך בפועל מדובר בקביעה מהותית שכן הכותרות נועדו להפנות את תשומת לב הקורא לעיקרי חוות הדעת, להקל על ההתמצאות בה, ולהבליט את הנושאים המהותיים בה. הכותרות הנדרשות לפי התקן כוללות את תוכנה של חוות הדעת, הבסיס לעריכתה, ענייני המפתח בביקורת, פירוט חובות הדירקטוריון וההנהלה ביחס לדוחות הכספיים, וחובות רואי החשבון לביקורת של הדוחות הכספיים.

• התקן מפרט לגבי אחריות הדירקטוריון וההנהלה לדוחות הכספיים. בראש ובראשונה, לשון התקן מתייחסת לאחריות "ההנהלה" ו/או "המופקדים על הממשל התאגידי" – לדוחות הכספיים - נוסח העדיף עשרות מונים על המשפט הבודד בנושא זה שנכלל כיום בחוות דעת המבקרים. לגופה של אחריות, התקן קובע, כי הדירקטוריון וההנהלה אחראים להכנה ולהצגה נאותה של הדוחות הכספיים בהתאם לתקני IFRS, ולבקרה הפנימית הנחוצה בהתאם לקביעת הדירקטוריון וההנהלה. זאת, על מנת לאפשר הכנת דוחות כספיים ללא הצגה מוטעית מהותית, בין שמקורה בתרמית או בטעות. בהכנת הדוחות הכספיים, הדירקטוריון וההנהלה אחראים להעריך את יכולת החברה להמשיך ולפעול  כעסק חי, תוך מתן גילוי, ככל שנדרש, לעניינים הקשורים לעסק חי תוך יישום הנחת העסק החי, אלא אם הדירקטוריון וההנהלה מתכוונים לפרק או להפסיק את פעילות החברה, או שאין להם חלופה מציאותית אחרת מלבד זאת. ובלשון התקן:

Responsibilities for the Financial Statements. The auditor’s report shall include a section with a heading “Responsibilities of Management for the Financial Statements.” The auditor’s report shall use the term that is appropriate in the context of the legal framework in the particular jurisdiction and need not refer specifically to “management”. In some jurisdictions, the appropriate reference may be to those charged with governance[4].

This section of the auditor’s report shall describe management’s responsibility for:

(a) Preparing the financial statements in accordance with the applicable financial reporting framework, and for such internal control as management determines is necessary to enable the preparation of financial statements that are free from material misstatement, whether due to fraud or error; and

(b) Assessing the entity’s ability to continue as a going concern, and whether the use of the going concern basis of accounting is appropriate as well as disclosing, if applicable, matters relating to going concern. The explanation of management’s responsibility for this assessment shall include a description of when the use of the going concern basis of accounting is appropriate.

• התקן  מפרט בדבר אחריות רואי-החשבון, ובמטרה להבהיר לקורא הדוחות הכספיים כי אחריותם חלה רק לגבי הפעולות שהם עצמם ביצעו במהלך הביקורת סביב מציאת טעויות או הטעיות בדוחות.  לפי התקן, אלו הן חובות רואה החשבון המבקר לביקורת של הדוחות הכספיים ואזהרות ביחס להיקף ביקורתו:

1. השגת מידה סבירה של ביטחון שהדוחות הכספיים בכללותם אינם כוללים הצגה מוטעית מהותית, בין שמקורה בתרמית או בטעות, ולתת דוח רואה חשבון מבקר הכולל את חוות דעתו.

2. מידה סבירה של ביטחון היא רמה גבוהה של ביטחון, אך היא אינה מהווה ערובה לכך שביקורת הנערכת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים תגלה תמיד הצגה מוטעית מהותית כאשר היא קיימת. הצגות מוטעות יכולות לנבוע מתרמית או מטעות והן נחשבות מהותיות אם, בנפרד או במצטבר, ניתן לצפות באופן סביר שהן ישפיעו על ההחלטות הכלכליות של משתמשים אשר התקבלו על בסיס דוחות כספיים אלו.

3. כחלק מהביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, רואי החשבון מפעילים שיקול דעת מקצועי ושומרים על ספקנות מקצועית לאורך כל הביקורת. בנוסף, הם -

• מזהים ומעריכים את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, בין שמקורה בתרמית או בטעות, מתכננים ומבצעים נוהלי ביקורת בהתאם לאותם סיכונים, והשגת ראיות ביקורת מספיקות ונאותות שיהוו בסיס לחוות דעתם. הסיכון של אי-גילוי הצגה מוטעית מהותית הנובעת מתרמית גבוה יותר מהסיכון של אי-גילוי הצגה מוטעית מהותית הנובעת מטעות, שכן תרמית עשויה להיות כרוכה בקנוניה, זיוף, השמטות מכוונות, מצב שווא בזדון או עקיפה של בקרה פנימית.
  

• משיגים הבנה של בקרה פנימית הרלוונטית לביקורת על מנת לתכנן נוהלי ביקורת המתאימים בנסיבות העניין, אך לא לצורך מתן חוות דעת על אפקטיביות הבקרה הפנימית של החברה.
  

• מעריכים את נאותות המדיניות החשבונאית בה נעשה שימוש ואת סבירותם של האומדנים החשבונאיים והגילויים הקשורים אשר נעשו על-ידי הדירקטוריון וההנהלה.
  

• מסיקים מסקנה על נאותות קביעת הדירקטוריון וההנהלה על קיומה של הנחת העסק החי, וכן, בהתבסס על ראיות הביקורת אשר הושגו, האם קיימת אי ודאות מהותית הקשורה לאירועים או מצבים העלולים להטיל ספק משמעותי ביכולתה של החברה להמשיך כעסק חי. אם רואי החשבון הגיעו למסקנה כי קיימת אי-ודאות מהותית, נדרש מרואי החשבון להפנות את תשומת הלב בדוח רואה החשבון המבקר לגילויים הקשורים בדוחות הכספיים או, אם גילויים אלו אינם מספקים, לתקן את חוות דעתנו. מסקנות רואי החשבון מבוססות על ראיות ביקורת אשר הושגו עד למועד דוח רואה החשבון המבקר. יחד עם זאת, אירועים או מצבים עתידיים עלולים לגרום לחברה לחדול מלהמשיך לפעול כעסק חי.
  

• כאשר הדוחות הכספיים נערכים בהתאם למסגרת עבודה של הצגה נאותה, הרי שכדי להעריך את ההצגה הכוללת, המבנה והתוכן של הדוחות הכספיים, לרבות הגילויים, והאם הדוחות הכספיים משקפים את העסקאות והאירועים בבסיס הדיווח, באופן המשיג הצגה נאותה.

ובלשון המקור:

Auditor’s Responsibilities for the Audit of the Financial Statements

36.  The auditor’s report shall include a section with the heading “Auditor’s Responsibilities for the Audit of the Financial Statements.”

37.  This section of the auditor’s report shall:

(a)   State that the objectives of the auditor are to: (i) Obtain reasonable assurance about whether the financial statements as a whole are free from material misstatement, whether due to fraud or error; and (ii) Issue an auditor’s report that includes the auditor’s opinion.

(b)   State that reasonable assurance is a high level of assurance but is not a guarantee that an audit conducted in accordance with ISAs will always detect a material misstatement when expected to influence the economic decisions of users taken on the basis of these financial statements; or provide a definition or description of materiality in accordance with the applicable financial reporting framework.

38.  The Auditor’s Responsibilities for the Audit of the Financial Statements section of the auditor’s report shall further:

(a)   State that, as part of an audit in accordance with ISAs, the auditor exercises professional judgment and maintains professional skepticism throughout the audit; and

(b)   Describe an audit by stating that the auditor’s responsibilities are:

• To identify and assess the risks of material misstatement of the financial statements, whether due to fraud or error; to design and perform audit procedures responsive to those risks; and to obtain audit evidence that is sufficient and appropriate to provide a basis for the auditor’s opinion. The risk of not detecting a material misstatement resulting from fraud is higher than for one resulting from error, as fraud may involve collusion, forgery, intentional omissions, misrepresentations, or the override of internal control.

• To obtain an understanding of internal control relevant to the audit in order to design audit procedures that are appropriate in the circumstances, but not for the purpose of expressing an opinion on the effectiveness of the entity’s internal control. In circumstances when the auditor also has a responsibility to express an opinion on the effectiveness of internal control in conjunction with the audit of the financial statements, the auditor shall omit the phrase that the auditor’s consideration of internal control is not for the purpose of expressing an opinion on the effectiveness of the entity’s internal control.

• To evaluate the appropriateness of accounting policies used and the reasonableness of accounting estimates and related disclosures made by management.

• To conclude on the appropriateness of management’s use of the going concern basis of accounting and, based on the audit evidence obtained, whether a material uncertainty exists related to events or conditions that may cast significant doubt on the entity’s ability to continue as a going concern. If the auditor concludes that a material uncertainty exists, the auditor is required to draw attention in the auditor’s report to the related disclosures in the financial statements or, if such disclosures are inadequate, to modify the opinion. The auditor’s conclusions are based on the audit evidence obtained up to the date of the auditor’s report. However, future events or conditions may cause an entity to cease to continue as a going concern.

• When the financial statements are prepared in accordance with a fair presentation framework, to evaluate the overall presentation, structure and content of the financial statements, including the disclosures, and whether the financial statements represent the underlying transactions and events in a manner that achieves fair presentation.

סיכום

האחריות המיוחסת כיום לרואי חשבון בכל הנוגע לדוחות כספיים של חברות היא מוגזמת ושגויה. שגיאה זו נובעת בראש ובראשונה מהתרבות העסקית בישראל, שבה מקובל בטעות לראות ברואי-החשבון אחראיים כמעט בלעדיים לדוחות. השגיאה אף נובעת מהיעדר הסדר ברור בחוק, היוצר עמימות ומנציח את הטעות הרווחת בנושא.

ואמנם, היכרות עם הפרקטיקה הנוהגת לגבי עריכתם של דוחות כספיים והדיווחים הנלווים להם מלמדת, כי אחריותם של רואי-החשבון מצומצמת יחסית בהשוואה לאחריות שנהוג לייחס להם. למעשה, הדוחות הכספיים מצויים בעיקר תחת אחריות החברה שמפרסמת אותם ותחת אחריותם של בעלי התפקידים הבכירים בחברה – המנכ"ל, הדירקטורים ונושאי המשרה. זהו גם המצב הרצוי, שכן הדוחות הכספיים הם קודם כל תוצר של החברה, של התנהלותה העסקית ושל ההחלטות שקיבלו העומדים בראשה – הרבה לפני שהם מגיעים בכלל לרואי-החשבון.

התקן הבינלאומי בנושא זה – 700ISA – עושה את הסדר הנכון בנושא, ומבחין היטב בין תחומי האחריות של הדירקטוריון וההנהלה, מחד, ושל רואי החשבון, מאידך. על לשכת רואי החשבון לפעול לאימוצו של התקן בהקדם האפשרי.

הגיע הזמן אפוא לעגן את המציאות הקיימת ביחס לדוחות הכספיים בחוק, בתקינה ובהתנהלותן השוטפת של חברות. הסדרים משפטיים ועסקיים חדשים בנושא ייצרו איזון בריא יותר בין אחריותם של רואי-החשבון לדוחות הכספיים, שצריכה להיות מוגבלת יחסית, לבין אחריות החברה ומנהליה, שנועדה להיות משמעותית יותר.